costi ambientali e gestione aziendale

["Andrea Agostini" <lonanoda at tin.it>]

da diritto all'ambiente
1 dicembre 2003


L'analisi dei costi ambientali quale strumento di gestione aziendale
A cura del Dott. Marco Soverini - Dottore Commercialista
per sito internet www.dirittoambiente.com

Introduzione
L'attivazione di interventi volontari, volti a migliorare l'impatto
ambientale dei processi aziendali, tramite misure destinate a prevenire,
ridurre, riparare e controllare inquinamenti (i "costi ambientali"), può
consentire all'azienda benefici di varia natura, quali:
- il miglioramento dell'affidabilità economica e della reputazione, con
possibilità nel medio lungo periodo di acquisire maggiori ricavi, di
aumentare il valore dell'azienda e delle rispettive azioni, di rendere più
agevole la trasferibilità dell'azienda e l'accesso al credito;
- la razionalizzazione del processo produttivo con minori costi;
- agevolazioni finanziarie , fiscali ed amministrative .
L'acquisizione dei suddetti benefici deve peraltro ritenersi condizionata
alla contestuale presenza, all'interno dell'azienda, ed in riferimento a
detti interventi ambientali, di:
- un sistema informativo in grado di eseguire analisi, rilevazioni, e
misurazioni,
- un sistema di gestione con definizione e distribuzione di responsabilità,
- procedure di comunicazione, mediante strumenti tra cui un ruolo di
particolare importanza è tenuto dal bilancio d'esercizio, in considerazione
della pubblicità e della affidabilità che lo caratterizzano.

Costi ambientali

Il concetto di costo ambientale, uno dei principali indicatori dell'impegno
rivolto dall'azienda verso il miglioramento delle proprie prestazioni
ambientali, è stato definito da linee guida fornite da prassi contabile,
nazionale ed internazionale, caratterizzate dalla non obbligatorietà, e dal
proposito di agevolarne la rilevazione e la gestione informativa, con
particolare riferimento alla produzione di prospetti informativi volontari
ed all'inserimento di informazioni all'interno del bilancio d'esercizio.
Nonostante alcune differenze nelle varie definizioni proposte, per "costi
ambientali" si intendono quelli riferiti ad interventi di natura volontaria,
sostenuti per prevenire ridurre o riparare danni causati all'ambiente dalle
attività operative aziendali, e per conservare le risorse rinnovabili o non
rinnovabili. In presenza di costi misti, ambientali e di altra natura,
dovrebbero essere presi in considerazione solo i costi incrementali e
identificabili, sostenuti per finalità ambientale, mentre non dovrebbero
essere considerati tali i costi sostenuti per multe o penalità, quelli
dovuti alla mancata osservanza di regolamenti ambientali, ed i risarcimenti
dovuti a terzi per danni da inquinamenti ambientali, trattandosi di costi
derivati da inadempimenti e comportamenti non corretti.
Quali esempi di costi ambientali, quelli sostenuti per smaltimento e minore
produzione di rifiuti, tutela delle acque di superficie o delle acque
freatiche, conservazione o miglioramento della qualità dell'aria, riduzione
del rumore, rimozione di materiali inquinanti nell'edilizia.
L'identificazione dei costi ambientali non è agevole, in quanto attualmente
la quasi totalità dei sistemi informativi contabili è strutturata per
rilevare i costi in base alla natura degli stessi, rilevando viceversa per i
costi ambientali la destinazione degli stessi alle finalità di natura
ambientali sopra delineate.

Sistema informativo aziendale

L'analisi delle prestazioni e delle caratteristiche ambientali di un
processo industriale può consentire, tra l'altro:
- la rilevazione, il controllo e l'eliminazione di criticità (es. costi
nascosti e di difficile individuazione e rilevazione),
- l'individuazione di migliori processi/prodotti alternativi, anche in
termini di eco-efficienza e di standardizzazione di procedure,
- una migliore individuazione di strategie aziendali,
- il miglioramento dell'immagine aziendale e della visibilità commerciale
del prodotto.
Per raggiungere gli obiettivi suddetti è necessario costruire all'interno
dell'azienda un idoneo sistema informativo, basato sul sistema contabile, e
strutturato in funzione degli specifici obiettivi informativi perseguiti,
riferiti sia ad esigenze di analisi interne all'azienda, sia a comunicazioni
da trasmettere all'esterno.
Tra i principali strumenti e metodologie di analisi e misurazione delle
prestazioni ambientali si possono elencare:
- la contabilità ambientale ed contabilità ecologica:
costituita dalla parte della contabilità generale che rileva gli aspetti
finanziari degli eventi ambientalmente rilevanti, e dalla contabilità
ecologica, volta a rilevare gli eventi ambientalmente rilevanti nell'aspetto
fisico;
- analisi di eco-efficienza:
consistenti nella rilevazione e misurazione di rapporti tra il valore
aggiunto della produzione ed i correlati impatti ambientali;
- analisi di "Life Cycle Assessment" (LCA):
valutazioni delle prestazioni ambientali di un prodotto o servizio
considerandone i carichi energetici ed ambientali relativi a tutto il ciclo
di vita;
- analisi di "Total Cost Assessment" (TCA):
analizzano gli impatti ambientali della gestione, rendendoli confrontabili e
misurabili tramite la traduzione degli stessi in valori monetari.

Sistema di gestione aziendale

Negli ultimi anni, anche per effetto di un generale aumento di attenzione
nei confronti dei problemi di sviluppo sostenibile, si è verificato in molti
casi uno spostamento a monte della struttura decisionale della gestione
ambientale, fino al coinvolgimento diretto della direzione, anche con
pianificazione del processo produttivo in funzione della variabile
ambientale, ed attivazione di apposita struttura organizzativa e gestionale,
dimensionata ed organizzata in funzione degli specifici obiettivi ambientali
che l'azienda ritiene di porsi, con definizione delle connesse distribuzioni
di responsabilità, ed allestimento di idoneo strumento informativo
complementare di contabilità ambientale ed ecologica.
La distribuzione delle responsabilità sui diversi livelli aziendali che
pongono in essere operazioni con impatto ambientale, per rapportarne l'
operato alla gestione complessiva dell'azienda, dovrà essere posta in essere
per ciascun operatore tramite "parametri-obiettivo", da definirsi in
funzione delle specifiche necessità dell'azienda in materia di misurazione,
valutazione, programmazione e comunicazione, tenendo conto anche di
possibili impatti ambientali in tempi e luoghi distanti, e da esprimersi
tramite indicatori compositi, sia qualitativi (dati di natura
fisico-tecnica) che quantitativi (dati monetari), utilizzando le
informazioni fornite dalla contabilità ambientale/ecologica.
A livello di vertice aziendale, quale strumento di gestione, può inoltre
essere proposto il "budget ambientale", nel quale evidenziare in sintesi gli
obiettivi ambientali dell'azienda, in termini di:
- ricavi ambientali: entrate da materiali già considerati invendibili ed
oggetto di smaltimento
- costi ambientali: oneri derivanti dall'impegno dell'azienda per il
miglioramento e prevenzione di aspetti ambientali di gestione
- costi della gestione ambientale: costi da responsabilità interne e da
danni causati all'esterno.

La comunicazione ambientale d'impresa - L'informazione ambientale nel
bilancio d'esercizio

Un aspetto importante della politica ambientale d'impresa è costituito dagli
interscambi di comunicazioni con i soggetti coinvolti dal processo
produttivo ("stakeholders"), di natura prevalentemente volontaria, volti a
rendere conto ed acquisire consenso, in via sia preventiva che consuntiva,
in relazione all'utilizzo di risorse ambientali.
Il bilancio d'esercizio costituisce uno strumento di comunicazione
ambientale di particolare interesse, in quanto:
- deve necessariamente recepire i dati ambientali che hanno conseguenze
rilevanti sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell'
azienda,
- deve essere coerente con le informazioni di natura ambientale diffuse con
altri strumenti, generalmente di natura volontaria,
- può acquisire al proprio interno informazioni ambientali di natura
volontaria, che, per effetto dell'inserimento nel bilancio, potranno
beneficiare:
* della pubblicità obbligatoria, garantita dal deposito del bilancio presso
il registro imprese, con libero accesso dei terzi alle informazioni
contenute, ed inoltre
* della tutela di veridicità imposta all'informazione di bilancio dalla
legge.
Attualmente il grado di diffusione di informazioni di natura ambientale, ed
in particolare delle passività ambientali, rilevabile nella generalità dei
bilanci delle aziende, è limitato.
Ciò sembra derivare, tra l'altro, da difficoltà di valutazione e da timori
di possibili azioni legali.
Tuttavia è possibile attendersi un aumento delle suddette informazioni, in
considerazione:
- del crescente interesse attribuito dalla collettività al concetto di
sostenibilità ambientale del sistema produttivo,
- dell'esigenza di particolari portatori di interessi nei confronti dell'
azienda ( quali istituti di credito, soci, ed altri) di vedere evidenziate
in bilancio le conseguenze economiche, finanziarie e patrimoniali di costi,
rischi, passività, investimenti e politiche di natura ambientale.
La parte del bilancio attualmente destinata ad evidenziare la parte più
importante dell'informativa ambientale, è la nota integrativa, anche per
mancanza di specifici riferimenti e richiami a dette informazioni nell'
attuale struttura di conto economico e stato patrimoniale.
In nota integrativa, oltre a quelle relative ai costi ambientali, si daranno
indicazioni anche in merito alla eventuale presenza di:
- un "report ambientale" facoltativo:
detto prospetto, separato dal bilancio d'esercizio, è adatto ad essere
utilizzato per includere informativa specifica di natura qualitativa, la cui
diretta evidenza in bilancio potrebbe darne un appesantimento con
peggioramento in leggibilità e comprensibilità;
- uno specifico sistema informativo ambientale, la cui presenza in azienda
produce riflessi in materia di:
* attendibilità delle misurazioni, risultando meno probabili errori in
presenza di rilevazioni sistematiche,
* rilevanza e controllo del rischio ambientale, potendosi prevedere migliori
prospettive nella dinamica futura dei rischi e della gestione ambientale nel
suo complesso, anche con riferimento a necessità di coperture assicurative e
di accantonamenti per rischi futuri.
- Investimenti ambientali, e relativi criteri di capitalizzazione
La capitalizzazione di costi ambientali è possibile se hanno utilizzo
pluriennale e rispondono ad uno dei due requisiti:
* si riferiscono a presunti benefici ambientali ed estendono la vita delle
immobilizzazioni, accrescono la capacità produttiva, o migliorano la
sicurezza o l'efficienza delle immobilizzazioni aziendali;
* consentono di ridurre l'inquinamento ambientale che verosimilmente si
verificherebbe in conseguenza di future operazioni.
Sono inoltre opportuni riferimenti specifici in merito a:
* criteri seguiti per la capitalizzazione dei costi, in considerazione della
frequente presenza di investimenti misti, contenenti una motivazione
ambientale non esclusiva,
* svalutazioni di investimenti ambientali,
* definizione della vita utile di un cespite, anche in considerazione del
fattore ambientale,
* trattamento dei costi di ripristino, da sostenere sia durante che al
termine dell'utilizzo del bene, e dei relativi accantonamenti,
* criteri seguito per la capitalizzazione dei costi ambientale immateriali.
- Passività ambientali
Una passività ambientale corrisponde all'obbligo per l'impresa di sostenere
un costo ambientale a seguito di avvenimenti già accaduti.
La natura della passività può essere di due tipi:
- legale o contrattuale: in presenza di un obbligo di prevenire ridurre o
rimediare un danno ambientale
- presunta: qualora si renda non evitabile un procedimento legale a seguito
di dichiarazioni rese o politiche seguite.

Fondi oneri e rischi di natura ambientale

Tra questi il "fondo per recupero ambientale", da costituire nel caso in cui
un'impresa per effetto delle proprie attività causi danni all'ambiente e al
territorio, ed in tal senso debba sostenere oneri per il disinquinamento o
il ripristino.

Costi ambientali e fiscalità

La gestione fiscale dei costi ambientale è particolarmente complessa per la
difficoltà ad individuarne esattamente l'esercizio di competenza civilistica
per l'iscrizione in bilancio e per divergenze temporali che possono
frequentemente venirsi a creare tra gli esercizi di competenza civilistica e
gli esercizi in cui i costi diventano fiscalmente deducibili. Con i connessi
rischi di indeducibilità assoluta dei costi stessi.
Mentre i criteri civilistici di redazione del bilancio richiedono la
rilevazione di tutti i costi di competenza, tra cui quelli costituiti da
accantonamenti per spese future (passività certe ma con ammontare o data di
manifestazione indeterminate) e per fondi rischi (accantonamenti per
passività solo probabili), i criteri previsti dalla legislazione fiscale per
la determinazione del reddito d'esercizio tassabile (art. 75 c.1 TUIR-DPR
22.12.1986 n.917), considerano deducibili solo i costi caratterizzati dalla
certezza dell'esistenza e dalla obiettiva determinabilità dell'ammontare.
Detti requisiti di certezza ed obiettiva determinabilità, non sono tuttavia
riscontrabili negli accantonamenti di gran parte dei costi ambientali più
rilevanti, quali ad esempio oneri per bonifica e ripristino ambientale, che
generalmente sono sostenuti, con maturazione dei suddetti requisiti di
deducibilità fiscale, con scarti temporali spesso rilevanti rispetto ai
momenti civilisticamente rilevanti per la rilevazione degli accantonamenti.
Né detti accantonamenti ambientali sono compresi tra gli accantonamenti
considerati fiscalmente deducibili dall'art. 73 TUIR, che riporta un elenco
tassativo degli accantonamenti fiscalmente deducibili.
Con la conseguenza che il suddetto costo può rendersi fiscalmente
inutilizzabile in quanto indeducibile durante lo svolgimento dell'attività,
e quindi nei periodi di maturazione dei ricavi, e con deducibilità rinviata
nel tempo a momenti in cui i ricavi potrebbero essere cessati.
Al proposito il Ministero Finanze ha emesso una risoluzione (R.M.
n.52/E766510 del 1998), riferita ai costi di ripristino di una discarica,
nella quale ammette la deducibilità fiscale ripartita negli esercizi di vita
utile della discarica, a condizione che il soggetto dia puntuale
dimostrazione, se richiesto, dell'entità dei costi di ripristino, mediante
un analitico prospetto, comprensivo di valutazione tramite perizia
asseverata redatta da terzi esperti del settore, cui dovrà seguire, nell'
esercizio in cui i costi stessi saranno materialmente sostenuti , un
prospetto di raccordo tra costi di preventivo e di consuntivo, con evidenza,
in caso di scostamenti, delle sopravvenienze attive o passive rilevate.

Si segnala infine che:

- in caso di costi ambientali costituiti da prestazioni di servizi, (es.
prestazioni di bonifica) le stesse saranno fiscalmente deducibili solo nell'
esercizio in cui le prestazioni sono concluse (art. 75 c.2 n.2 Tuir),
indipendentemente dalla possibilità di avere precise quantificazioni dei
relativi costi anche in momenti anteriori, e che
- l'art.2, c.8 della Legge 289/02, in vigore dall'1.1.2003, prevede
espressamente l'indeducibilità di costi riconducibili a fatti, atti o
attività qualificabili come reato, fattispecie che può ritenersi spesso
ricorrente in contesti produttivi con impatto ambientale rilevante.

Marco Soverini